Tras analizar el proceso analítico que nos delimita la posibilidad u obligación de cesar en el reconocimiento de un activo financiero, abordamos en esta sección cuándo y bajo qué condiciones debe producirse la baja en cuentas de un pasivo financiero registrado.

La NIIF para las Pymes regula estas cuestiones en idénticos términos que la NIC 39, aunque simplifica al máximo las consideraciones a tener en cuenta en la evaluación, por lo que en la práctica a las pequeñas y medianas entidades les puede resultar difícil llevar a cabo el análisis ante la total ausencia de guías de actuación de la norma.

De acuerdo con la NIIF para las Pymes (párrafo 11.36), “una entidad solo dará de baja en cuentas un pasivo financiero (o una parte de un pasivo financiero) cuando se haya extinguido―esto es, cuando la obligación especificada en el contrato haya sido pagada, cancelada o haya expirado”.

El razonamiento parece del todo lógico, si el reconocimiento de un pasivo financiero estuvo ligado a la existencia de una obligación contractual, para que pueda producirse el cese en su reconocimiento o baja del estado de situación financiera se exige la extinción de tal obligación.

La norma no aclara cuándo debe entenderse que la obligación contractual inherente a un pasivo financiero se ha extinguido y procede, en consecuencia, cesar en su reconocimiento. No obstante, es común asumir que el pago de las deudas a los acreedores/prestamistas conforme a las condiciones estipuladas implica siempre la baja de un pasivo o parte de este, y es la vía más habitual de cancelación de las deudas. Ese pago puede producirse en efectivo, con otros activos financieros, bienes o servicios.

También suele asumirse que se extingue el pasivo si, a pesar de que el deudor no ha realizado ningún pago, es eximido de hacerlo, esto es, se le dispensa legalmente de la responsabilidad bien a través de proceso judicial o por el propio acreedor. Por ejemplo, si el pago de la deuda lo realiza un tercero (se subroga en tal obligación) o se ha transferido el pasivo financiero a otra entidad para que asuma la obligación con el prestamista original, el pasivo se extinguirá sólo si se obtiene una liberación legal de la deuda por parte del prestamista.

Al margen de las consideraciones apuntadas, la principal dificultad que se plantea en torno a la baja de pasivos es si las operaciones de reestructuración de deudas deben o no registrarse, y bajo qué condiciones, como una baja de los pasivos financieros afectados.

Las empresas se enfrentan en ocasiones a situaciones de dificultad en las que no pueden hacer frente a los compromisos asumidos con los acreedores, especialmente con entidades financieras.

Ante estas situaciones de dificultad, las empresas suelen reaccionar iniciando procesos de negociación con sus acreedores que les permitan modificar las condiciones contractuales de sus compromisos antes de su vencimiento para, en último término, intentar incrementar la probabilidad de su cumplimiento. Dichos acuerdos, denominados genéricamente “reestructuración de deudas”, suelen adoptar la forma de ampliación del plazo de la operación con una revisión del tipo de interés a pagar, quita total o parcial de principal y/o intereses vencidos, obtención de financiación adicional, una combinación de todo ello, etc.

Formalmente, las reestructuraciones pueden adoptar las dos formas siguientes:

  • Reemplazar el contrato original de deuda por otro nuevo en el que se habrán pactado condiciones más asequibles.
  • Sin sustituir el pasivo, introducir modificaciones en el contrato original.

La cuestión que subyace en definitiva es si, como consecuencia de reemplazar o modificar el pasivo original, debe considerarse que este se ha extinguido y por tanto causar baja, aflorando un nuevo pasivo.

A este respecto, la NIIF para las Pymes establece que si un prestamista y un prestatario intercambian instrumentos financieros con condiciones sustancialmente diferentes, las entidades contabilizarán la transacción como una cancelación del pasivo financiero original y el reconocimiento de uno nuevo. Similarmente, una entidad contabilizará una modificación sustancial de las condiciones de un pasivo financiero existente o de una parte de este (sea atribuible o no a las dificultades financieras del deudor) como una cancelación del pasivo financiero original y el reconocimiento de uno nuevo.

Adicionalmente establece que cualquier diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero (o de una parte de pasivo financiero) cancelado o transferido a un tercero y la contraprestación pagada, incluyendo cualquier activo transferido que sea diferente del efectivo o del pasivo asumido, deberá reconocerse en resultados.

Por tanto, la cuestión fundamental es si la reestructuración, cualquiera que sea la forma que adopte, implica modificaciones sustanciales:

  • si la modificación es sustancial, el pasivo financiero reemplazado o modificado debe causar baja y aflorar uno nuevo (en definitiva, estamos ante un pasivo distinto);
  • en caso contrario, el pasivo no causa baja aunque deberá ajustarse su valoración (implícitamente se asume que estamos ante el mismo préstamo).

Esto traslada el problema a discernir cuando la modificación puede considerarse sustancial o no, pero la NIIF para las Pymes no aporta ninguna guía al respecto, a diferencia de la NIIF 9 y su predecesora la NIC 39, que sí proporcionan un “test de referencia cuantitativo”. Puede entenderse por ello que las pequeñas y medianas entidades pueden hacer uso de su propio criterio profesional a la hora de calificar una modificación como sustancial o no, o bien tomar como referencia lo establecido en las normas internacionales completas. Ello, entendemos, le puede dar una pauta de actuación, en caso de plantearse dificultades a la hora de calificar una modificación de una deuda como baja de pasivo o no.

 

 

Tomado de Orientación Técnica sobre la aplicación de la NIIF para las Pymes  -Consejo Técnico de Contaduría Publica